核定征收是稅款征收的一種方式, 與之相對(duì)應(yīng)的是查賬征收。查賬征收主要適用于財(cái)務(wù)制度健全, 稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠比較確切掌握納稅人應(yīng)納稅款的情形。核定征收是指由于納稅人的會(huì)計(jì)賬簿不健全, 資料殘缺難以查賬, 或者其他原因難以準(zhǔn)確確定納稅人應(yīng)納稅額時(shí), 由稅務(wù)機(jī)關(guān)采用合理的方法依法核定納稅人應(yīng)納稅款的一種征收方式。

從核定征收概念的表述看出, 核定征收的適用是由于某種原因造成無(wú)法對(duì)納稅人的應(yīng)納稅款加以確定而采取的權(quán)宜措施。核定征收方式包括兩種:核定應(yīng)納所得額和核定應(yīng)納所得率。前者也稱定額征收, 是由稅務(wù)機(jī)關(guān)在某些條件下依照特定標(biāo)準(zhǔn)直接核定納稅人應(yīng)納稅額。后者則是指在特定情形下, 由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照納稅人的收入總額或成本費(fèi)用等項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額, 按預(yù)先核定的應(yīng)稅所得率計(jì)算繳納所得稅。

《稅收征管法》第35條規(guī)定:“納稅人有下列情形之一的, 稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額: (1) 依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的; (2) 依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的; (3) 擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的; (4) 雖設(shè)置賬簿, 但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全, 難以查賬的; (5) 發(fā)生納稅義務(wù), 未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào), 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào), 逾期仍不申報(bào)的; (6) 納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低, 又無(wú)正當(dāng)理由的?！?/span>

《稅收征管法》第37條規(guī)定:“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人, 由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額, 責(zé)令繳納。納稅人有上述情形之一的, 稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用下列一種或者幾種方法核定其應(yīng)納稅額: (1) 參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定; (2) 按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定; (3) 按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定; (4) 按照其他合理方法核定。”

上述法條比較詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)所得稅核定征收的適用條件和方法。
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稅收征管法關(guān)于核定征收條件的規(guī)定, 概括起來(lái)其實(shí)就是企業(yè)未設(shè)賬簿 (包括依照法律、行政法規(guī)規(guī)定可以不設(shè)賬簿的情形) 或者雖設(shè)賬簿但是賬目混亂、相關(guān)憑證殘缺不全造成查賬困難、或者擅自銷毀賬簿拒不提供納稅資料、或者提供的計(jì)稅依據(jù)明顯不合理又無(wú)正當(dāng)理由等?？傊? 核心因素都在于無(wú)法提供能夠客觀真實(shí)地反映納稅人實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入、應(yīng)納稅額的賬簿。而納稅人依法建立真實(shí)完整的賬簿是促進(jìn)稅收征管工作順利進(jìn)行的一個(gè)重要環(huán)節(jié)?？墒? 在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)生活中, 不建賬、建假賬的企業(yè)比比皆是。尤其是一些規(guī)模比較小, 剛成立的私營(yíng)企業(yè)、合伙企業(yè), 這種現(xiàn)象尤為嚴(yán)重。事實(shí)上, 企業(yè)不愿建賬或者建假賬是有多方面原因的。首先, 偷稅帶來(lái)的利益是一個(gè)很大的驅(qū)動(dòng)力。這可以為企業(yè)節(jié)省很大一筆成本費(fèi)用, 無(wú)形中擴(kuò)大了企業(yè)的利潤(rùn)空間。再有, 建立完整的賬簿, 意味著會(huì)計(jì)、出納、內(nèi)部審計(jì)人員等都要齊備, 與之相配套的辦公室、檔案柜、點(diǎn)算設(shè)備等也要一并配齊, 這也是一筆不小的開支。如果不建賬, 資金可以由老板自己保管, 甚至連賬冊(cè)、報(bào)表等都省了, 這對(duì)于小企業(yè)來(lái)講是非常合算的。普遍存在的不建賬、建假賬或者銷毀賬簿等行為, 為稅收征管帶來(lái)了很大障礙, 不僅妨礙了正常的稅收征收秩序, 而且給國(guó)家財(cái)政稅收帶來(lái)很大損失, 并且嚴(yán)重地阻礙了中國(guó)稅收的法制化進(jìn)程。

正是由于上述原因, 核定征收就有其存在的必要性。以企業(yè)所得稅為例, 企業(yè)所得稅在國(guó)家的稅收體系中占有非常重要的地位。之所以說(shuō)它重要, 是因?yàn)樗趪?guó)家財(cái)政收入中占了非常大的比重。國(guó)家通過(guò)征收企業(yè)所得稅, 一方面能夠獲得比較穩(wěn)定的財(cái)政收入, 另一方面更能參與企業(yè)的利潤(rùn)分配。隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展, 企業(yè)所得稅的重要性會(huì)更加凸顯。鑒于企業(yè)所得稅如此重要的作用, 必須加強(qiáng)對(duì)它的征管。目前, 我國(guó)企業(yè)所得稅的征收主要采取企業(yè)自由申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)查賬征收相結(jié)合的方式。但是, 很多企業(yè)虛假申報(bào)、建假賬、不建賬或采取其他手段使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法確定其應(yīng)納稅額, 這就給企業(yè)所得稅的征收帶來(lái)很大困難。核定征收能夠相對(duì)較好地解決這一問(wèn)題, 從而有效堵塞企業(yè)所得稅流失的漏洞。有一些企業(yè)可能不是想要偷稅或者故意不建立完整的賬簿, 而的確是由于其會(huì)計(jì)人員核算水平或業(yè)務(wù)素質(zhì)跟不上造成的稅收征收上的困難。事實(shí)上這是我國(guó)企業(yè)普遍存在的問(wèn)題, 整個(gè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低, 面對(duì)復(fù)雜的財(cái)務(wù)核算、成本扣除等問(wèn)題難于應(yīng)對(duì)。核定征收較查賬征收而言, 計(jì)算方法更為簡(jiǎn)便、易操作, 更加適應(yīng)我國(guó)的企業(yè)現(xiàn)狀。

任何制度都不可能天衣無(wú)縫, 畢竟制度都是由人設(shè)計(jì)的, 無(wú)論多么縝密的制度設(shè)計(jì)在實(shí)際運(yùn)行中都會(huì)遇到這樣或那樣超出制度設(shè)計(jì)者預(yù)料的問(wèn)題。企業(yè)所得稅的核定征收制度同樣如此, 在關(guān)于“必要性”分析的過(guò)程中, 我們看到了核定征收的諸多優(yōu)點(diǎn), 但其仍然存在一系列問(wèn)題有待完善。

關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收制度的適用, 國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》《企業(yè)所得隨稅前扣除辦法》等文件, 其初衷在于規(guī)范企業(yè)所得稅核定征收的操作。但在實(shí)際操作中, 該制度并沒(méi)有完全實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的功能, 或者說(shuō)在效果上打了一定的折扣。

首先, 企業(yè)所得稅核定征收適用對(duì)象的確定存在困難。盡管稅收征管法中對(duì)核定征收的適用條件做了明確的規(guī)定, 但是, 在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中, 由于征納雙方立場(chǎng)的不同, 難免造成對(duì)適用條款理解上的分歧。以建賬是否健全為例, 由于并沒(méi)有相關(guān)法律法規(guī)或規(guī)范性文件對(duì)“建賬健全”規(guī)定一個(gè)客觀的可確定的標(biāo)準(zhǔn), 征納雙方很容易對(duì)此產(chǎn)生不同理解, 這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用核定征收企業(yè)所得稅工作不能順利進(jìn)行。再有, 稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對(duì)企業(yè)所得稅采用核定征收的方式時(shí), 需舉證證明該企業(yè)建賬不健全, 而企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜, 企業(yè)的組織形式靈活多樣, 區(qū)域間合作頻繁, 客觀上加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查取證的難度, 這也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力提出了更高的要求。

其次, 由于核定征收計(jì)算方式簡(jiǎn)便、易操作, 因此, 一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)圖方面、省事, 對(duì)其管轄區(qū)域內(nèi)的大部分企業(yè)都采取核定征收的方式, 只對(duì)很少一部分企業(yè)采取查賬征收的方式, 這就使得核定征收適用范圍的不合理擴(kuò)大、甚至出現(xiàn)“一刀切”的現(xiàn)象。例如, 很多地區(qū)的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)將企業(yè)或行業(yè)的規(guī)模大小作為是否采用核定征收方式的標(biāo)準(zhǔn), 一些規(guī)模較小但建賬比較健全的企業(yè)也按照核定征收方式計(jì)算所得稅額, 這勢(shì)必導(dǎo)致企業(yè)所得稅的征收不真實(shí)、不準(zhǔn)確。這樣既有可能使得核定征收成為部分企業(yè)偷逃稅款的綠色通道, 又有可能損害其他納稅人對(duì)稅法的遵從?？傊? 隨意擴(kuò)大核定征收的范圍對(duì)于維護(hù)正常的稅收征管秩序、保障國(guó)家稅收的合理征收極為不利。

再次, 企業(yè)所得稅的核定征收可能帶來(lái)企業(yè)稅負(fù)不公平的后果。企業(yè)所得稅的基本特點(diǎn)是以企業(yè)所得額為征收依據(jù)。所謂“所得多的多征, 所的少的少征, 無(wú)所得的不征”。如果采用核定征收, 則不再以企業(yè)的所得額為計(jì)稅依據(jù), 無(wú)論企業(yè)是否有所得或者所得的多少都采用銷售額或營(yíng)業(yè)額按月申報(bào)納稅, 這有違稅收公平的基本原則。并且, 在采用核定征收率的方式征收企業(yè)所得稅時(shí), 由于《核定企業(yè)所得稅暫行辦法》中關(guān)于核定征收率的規(guī)定比較彈性, 很多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)便按照較低的稅率執(zhí)行, 也就是說(shuō)對(duì)于核定稅率的選擇也缺乏剛性的標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此享有比較大的裁量權(quán), 從而加大了核定征收稅率的隨意性, 這與稅收法定原則是背道而馳的。

首先, 《所得稅核定征收辦法》本身存在模糊性, 例如關(guān)于適用核定征收方式情形的規(guī)定比較籠統(tǒng), 缺乏具體、量化的標(biāo)準(zhǔn), 從而加大了適用的隨意性, 有必要對(duì)類似的規(guī)定進(jìn)行細(xì)化, 增強(qiáng)其可操作性。

其次, 采用核定征收方式, 稅務(wù)機(jī)關(guān)相對(duì)占據(jù)主動(dòng)地位, 因而更多的工作需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)做, 例如在確定企業(yè)是否應(yīng)采用核定征收方式時(shí), 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)切實(shí)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)管理等情況做細(xì)致調(diào)查, 全面分析, 不能隨意確定。核定征收對(duì)象、范圍等, 不得為了簡(jiǎn)便快捷, 人為擴(kuò)大核定征收的范圍。同時(shí), 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)納稅人的引導(dǎo), 積極促進(jìn)企業(yè)建立完整的會(huì)計(jì)賬務(wù)制度, 加強(qiáng)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)處理方面的監(jiān)督, 引導(dǎo)和鼓勵(lì)企業(yè)自行申報(bào), 從而降低稅收征收的成本, 減少納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的摩擦等。對(duì)于, 已確定采用核定征收的企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)日常稅源監(jiān)控和納稅評(píng)估, 以獲取真實(shí)可靠的收入成本等關(guān)鍵數(shù)據(jù)。對(duì)于某些企業(yè)采用核定征收方式后, 能夠按規(guī)定建賬的, 在下一年度應(yīng)調(diào)整為查賬征收方式。還可以對(duì)自愿由核定征收方式向查帳征收方式轉(zhuǎn)變、建立完整賬目的企業(yè)給予一些政策優(yōu)惠。

再次, 在具體的核定征收操作上, 應(yīng)避免“一刀切”的做法。要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其轄區(qū)內(nèi)的具有代表性的企業(yè)按照行業(yè)類別、經(jīng)營(yíng)核算狀況、盈利水平等指標(biāo)進(jìn)行深入的調(diào)查, 以盡可能準(zhǔn)確地測(cè)算出該地區(qū)各個(gè)行業(yè)的應(yīng)稅所得率或者所得額級(jí)次, 這樣在核定征收時(shí), 核定應(yīng)稅所得額和應(yīng)稅所得率的確定都有了比較客觀真實(shí)的依據(jù), 而不是隨意確定。并且, 稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)建立對(duì)核定征收企業(yè)的動(dòng)態(tài)管理機(jī)制, 隨時(shí)掌握核定征收企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、變更情況, 以合理確定核定征收的稅負(fù), 防止出現(xiàn)核定征收稅負(fù)嚴(yán)重超出企業(yè)的承受能力或者不合理地減少國(guó)家稅收的情況。在對(duì)定額或定率的選擇上, 也應(yīng)根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)的實(shí)際情況確定。對(duì)于收入和成本費(fèi)用支出都難以準(zhǔn)確核定的, 應(yīng)采用定額方式。對(duì)于易于核算收入、成本費(fèi)用的企業(yè), 則采用定率方式征收?？傊? 要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提高核定征管質(zhì)量, 克服僵化執(zhí)法。

最后, 國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)與地方稅務(wù)機(jī)關(guān)以及銀行都應(yīng)當(dāng)緊密配合, 形成一個(gè)密切聯(lián)系的監(jiān)察體系, 以便于掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和資金運(yùn)轉(zhuǎn)情況, 這樣不僅在一定程度上可以有效防止企業(yè)偷逃稅款, 而且能為稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定征收方式征收所得稅提供客觀合理的依據(jù)。